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Compensación y Acreditamiento: ISR, IVA e Impuesto al Activo
Por: C.P. Ernesto Manzano García
INTRODUCCION.

En la declaración anual múltiple tanto de personas morales como de persona físicas con actividad empresarial, es indispensable tener en mente y en la presentación de la misma, las disposiciones fiscales que permiten compensar impuestos anuales de diversas leyes, contra el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado que se determine en la declaración del ejercicio. Así también es de importancia recordar el acreditamiento ya sea del ejercicio o el adicional de 3 ejercicios anteriores, del Impuesto sobre la Renta en exceso para con el Impuesto al Activo del ejercicio.

COMPENSACIONES.

Existen 2 posibilidades de compensar cantidades que tengan a su favor los particulares ya sean personas morales o personas físicas con actividad empresarial, si estas cantidades no derivan de la misma contribución.

Antes de continuar, si quisiera remitirme a la doctrina para precisar que, la compensación no es una forma de pago sino una forma de extinción de la obligación tributaria, tal y como lo señala en su obra “Derecho Financiero Mexicano”, página 595. Sergio Francisco de la Garza.

“Aun cuando existen diversos medios de extinguir la obligación tributaria, el más común y además el normal es el cumplimiento o pago, tal como ocurre en las obligaciones de derecho privado. El cumplimiento reviste diferentes caracteres en las obligaciones de dar (relaciones tributarias sustantivas) y en las obligaciones de hacer o no hacer (relaciones tributarias formales), como lo veremos después.

Los otros medios de extinción, en los casos que son aplicables en materia tributaria, presentan características propias, como por ejemplo: la compensación, la confusión, la renuncia del acreedor (condonación), la desaparición o pérdida de la cosa sin culpa del deudor, la consignación, la adjudicación de bienes mediante subasta, y la prescripción.”

La compensación por definición es el modo de extinguir una obligación cuando las personas son recíprocamente acreedoras y deudoras.

1- Compensación establecida en el Código Fiscal de la Federación.

En el Código Fiscal de la Federación se establece en el artículo 23 las reglas de la compensación de cantidades que se originen de una misma contribución y de las que no lo sean.

La importancia de el presente documento, es el que si un particular se ubica en los supuestos del segundo párrafo del artículo 23 del citado Código, no omita el beneficio que a continuación se transcribe;

“Si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no derivan de una misma contribución por la cual están obligados a efectuar el pago, podrán compensar dichos saldos en los casos y cumpliendo los requisitos que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público establezca mediante reglas de carácter general. Independientemente de lo anterior, tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros en los términos de este Código, aquéllos podrán compensar cualquier impuesto federal a su favor contra el impuesto sobre la renta del ejercicio a su cargo y el impuesto al valor agregado del ejercicio a su cargo, excepto el causado por operaciones de comercio exterior, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general.”

Como se puede observar, un beneficio por estar dictaminado fiscalmente por parte de los particulares, es el de poder disponer libremente de los saldos a favor de contribuciones Federales contra 2 de los impuestos que más carga representan en las empresas, el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado. Al efecto bastara que en la declaración anual se reúnan los requisitos establecidos en las reglas 2.2.10 y 2.2.11 de la Resolución Miscelánea 2000/2001, consistentes básicamente en la presentación de aviso de compensación y del formato oficial 41 acompañado de sus anexos.

Cuando no se está dictaminado para efectos fiscales la Secretaria de Hacienda y Crédito Público no ha publicado reglas para poder compensar los saldos a favor de contribuciones Federales, pero siempre hay que recordar que, existe la posibilidad de que la autoridad compense de oficio los saldos a favor y a cargo de los particulares.

En mi opinión la disposición del artículo 23 son claras pero existe una jurisprudencia que da un beneficio adicional al particular, para poder compensar desde los pagos provisionales, misma que se transcribe a continuación;

COMPENSACIÓN. PUEDE REALIZARSE POR CONTRIBUYENTES QUE DICTAMINEN SUS ESTADOS FINANCIEROS CUANDO SE HAGAN PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA O DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO. La compensación, como forma extintiva de la obligación fiscal, tiene lugar cuando fisco y contribuyente son acreedores y deudores recíprocos. Ahora bien, el párrafo segundo del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, establece: "... tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros en los términos de este código, aquéllos podrán compensar cualquier impuesto federal a su favor contra el impuesto sobre la renta del ejercicio a su cargo y el impuesto al valor agregado del ejercicio a su cargo ...". Lo dispuesto en dicho apartado significa que la compensación puede realizarse durante el ejercicio al hacer los pagos provisionales, en virtud de que no existe razón para limitar el derecho a la compensación hasta la declaración final del cierre del ejercicio, pues el impuesto sobre la renta o el impuesto al valor agregado se van causando durante el transcurso del ejercicio, operación tras operación que se realice y que dé lugar a su causación, como se indica en la tesis sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página treinta y cuatro, Tomo II, Primera Parte, Octava Época, del Semanario Judicial de la Federación, del rubro: "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO."

También apoya el criterio que se sustenta, lo estatuido en el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación que establece, que el ejercicio regular coincidirá con el año calendario, por lo que si el ejercicio comprende todo el año, no existe razón para considerar que no pueda ejercerse el derecho a la compensación en las declaraciones provisionales que se tiene obligación de presentar en el transcurso del ejercicio, aun cuando sea hasta el cierre del ejercicio cuando el contribuyente pueda establecer el monto del impuesto a su cargo en relación con todos los pagos provisionales que realizó, puesto que la compensación prevista en el artículo 23, segundo párrafo, del Código Fiscal, en nada impide que esto se realice, sino que sólo da derecho a que teniéndose un saldo a favor por otro impuesto federal, se haga valer dicho saldo para evitarse el pago en la parte correspondiente en el impuesto relativo. Además, debe partirse de que este derecho se está otorgando a las empresas que dictaminan sus estados financieros que, como se señala en la exposición de motivos del decreto que adicionó el párrafo en comento del artículo 23, ofrecen mayor certidumbre sobre el cumplimiento adecuado de sus obligaciones fiscales y que, por ende, permiten partir de la presunción de que el saldo a favor que se compense no será improcedente, y que coadyuvará a la simplificación administrativa que con tal reforma se persiguió al evitarse pagos y devoluciones innecesarios. Lo apuntado se corrobora por lo dispuesto en el artículo 22 del Código Fiscal Federal en cuanto a la devolución de impuestos, pues en el primer párrafo de este precepto se señala que: "Las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales. La devolución podrá hacerse de oficio o a petición del interesado, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de este último, los que se podrán utilizar para cubrir cualquier contribución que se pague mediante declaración ..." y en su penúltimo párrafo se consigna que: "La devolución mediante los certificados a que se refiere el primer párrafo de este artículo sólo se podrá hacer cuando los contribuyentes tengan la obligación de retener contribuciones, de efectuar pagos provisionales mediante declaración y cuando así lo soliciten.", pues si conforme a este precepto la devolución mediante certificados expedidos a nombre del contribuyente, se podrá hacer de oficio por la autoridad cuando los contribuyentes tengan la obligación de retener contribuciones o de efectuar pagos provisionales, es claro que tales certificados podrán ser utilizados para realizar los pagos que correspondan en declaraciones provisionales, lo que si se relaciona con la figura de la compensación regulada en el artículo 23 del propio código y, concretamente con lo dispuesto en la segunda parte de su segundo párrafo, permite concluir que tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros y que, por ende, ofrecen una mayor certidumbre en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, carecería de sentido el limitar su derecho a la compensación hasta la declaración final del cierre del ejercicio fiscal cuando, conforme al artículo 22, podrían obtener la devolución de los saldos a favor para aplicarlos al pago de las declaraciones provisionales, lo que, además, sería contrario a la simplificación administrativa perseguida por la adición del segundo párrafo del artículo 23 aludido, máxime si se parte de que esto no coarta en forma alguna las facultades de la autoridad de fincar diferencias de impuestos a los contribuyentes si el saldo a favor compensado resulta improcedente, ni impide tampoco que se realicen las operaciones correspondientes al final del ejercicio en el impuesto en que tal compensación se haya llevado a cabo. Segunda Sala de la SCJN, :Novena Epoca, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XI, Mayo de 2000, Jurisprudencia. 38/2000 Página: 58.

2- Compensación por la Regla 4.8 de la Resolución Miscelánea 2000/2001.

La Regla 4.8 de la Resolución Miscelánea claramente establece que, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta podrán compensar contra el contra el Impuesto sobre la Renta del ejercicio una cantidad equivalente al Impuesto al Activo pendiente de recuperar, que por virtud del Impuesto sobre la Renta generado en el ejercicio, origina la devolución del Impuesto al Activo pagado en alguno de los 10 ejercicios anteriores.

Para explicar lo anterior se incluye un ejemplo:
Declaración anual 2000:
Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2000$ 2,500,000
Anticipos de Impuesto sobre la Renta1,000,000
Impuesto a pagar en declaración anual1,500,000
Impuesto al Activo del ejercicio 20001,100,000
Impuesto al Activo pagado en ejercicios anteriores,
ya actualizado y nunca solicitado en devolución
1,300,000

Explicación de la regla 4.8 aplicable al ejemplo:

Como se tiene un Impuesto sobre la Renta en exceso de $1,400,000 correspondiente al ejercicio de 2000, se esta en posibilidades de solicitar en devolución las cantidades pagadas en el Impuesto al Activo en alguno de los 10 ejercicios inmediatos anteriores, por lo que la regla 4.8 establece que, en lugar de solicitar la devolución de los $ 1,300,000 estos se compensen contra el Impuesto sobre la Renta del ejercicio de 2000, y se pague únicamente en declaración anual $ 200,000, por concepto de Impuesto sobre la Renta .

Otra referencia que no debemos de olvidar es que, en la regla 5.1.5. de los Criterios Normativos del Servicio de Administración Tributaria emitidos por la Administración General de Ingresos, se establece que el saldo a favor del Impuesto al Valor Agregado de un ejercicio posterior podrá compensarse contra el adeudo a cargo del contribuyente por el mismo impuesto correspondiente a ejercicios anteriores –con sus respectivos actualización y recargos- de conformidad con el articulo 23, primer párrafo del Código Fiscal de la Federación, puesto que se trata de saldos a favor y a cargo que derivan de una misma contribución.

ACREDITAMIENTO

Dentro de nuestra legislación fiscal y en la doctrina no se encuentra definido el “Acreditamiento”. Para algunos autores el acreditamiento es sinónimo de compensación, situación que como ya vimos es incorrecta, por que para que se de la compensación se requiere de saldos a favor y a cargo en una misma persona, y en el acreditamiento no hay saldo a favor, sino una cantidad pagada que se disminuye de otra para determinar el Impuesto a pagar.

Esta teoría se comprueba en el tercer párrafo del artículo 9 de la Ley del Impuesto al Activo que a la letra señala; “El impuesto que resulte después de los acreditamientos a que se refieren los párrafos anteriores, será el impuesto a pagar conforme a esta Ley.”

Acreditamiento del Impuesto sobre la Renta en exceso del ejercicio y de 3 anteriores contra el Impuesto al Activo.

Para que el Impuesto al Activo no se convierta en un Impuesto adicional al Impuesto sobre la Renta, dentro del texto de la Ley del Impuesto al Activo en sus primero y segundo párrafos se establece la posibilidad de acreditar (restar o disminuir) el impuesto sobre la renta en exceso del ejercicio (primer acreditamiento) y el de 3 ejercicios anteriores (segundo acreditamiento). Con este acreditamiento se impide pagar el Impuesto al Activo en la declaración del ejercicio hasta por el exceso de Impuesto sobre la Renta de 4 ejercicios, situación que en pocas palabras se convierte en que los ejercicios ganadores y pagadores de Impuesto sobre la Renta anulan el pago del Impuesto al Activo por los ejercicios perdedores.

A continuación se muestra un ejemplo (sin efecto de actualizaciones):

Ejercicio

Impuesto

Cantidad

Exceso de renta

1998

Renta
Activo

$ 500,000
$ 300,000

$ 200,000

1999

Renta
Activo

$ 800,000
$ 650,000

$ 150,000

Impuesto sobre la Renta en exceso

$350,000


Para el ejercicio 2000 se tiene:

Impuesto al Activo$ 430,000
Impuesto sobre la Renta (primer acreditamiento)$ 100,000
Diferencia$ 330,000
Menos Impuesto sobre la Renta de 3 ejerci-
cios anteriores (segundo acreditamiento)
$ 350,000
Diferencia a cargo (pendiente de acreditar)$( 20,000)

Por disposición de ley el máximo de acreditamientos es el de 3 ejercicios, situación por de mas injusta, ya que si para las perdidas existe un plazo de 10 años, este debería de ser para los acreditamientos del Impuesto sobre la Renta en exceso. Esto por que si el Impuesto al Activo se genera por perder fiscalmente debe entonces reconocerse las ganancias( para este efecto impuesto sobre la Renta) de las perdidas.

El olvidar los acreditamientos del Impuesto sobre la Renta conlleva a duplicar el pago del Impuesto al Activo, con sus respectivas reglas para su devolución.

CONCLUSIONES

1.- Es indispensable para efectos de no disminuir la liquidez en las personas morales o en la personas físicas con actividad empresarial en no olvidar las compensaciones y acreditamiento aquí tratados, siempre que se ubiquen en los supuestos de las disposiciones.

2.- Un beneficio por dictaminarse en los términos del Código Fiscal de la Federación es la libre disposición de los saldos a favor.

3.- La Suprema Corte de Justicia de la Nación definió un beneficio adicional al contemplado en el articulo 23 del Código Fiscal de la Federación y es necesario su incorporación al texto de Código para que se otorgue el beneficio a todos los particulares de manera expresa.

4.- La regla 4.8 de la Resolución Miscelánea 2000/2001 debe de renovarse y en fecha próxima incorporarse al texto de la Ley del Impuesto al Activo, ya que otorgaría mayor seguridad al particular.

5.- Los acreditamientos del Impuesto sobre la Renta del ejercicio y de 3 anteriores deben de ampliarse a, el del ejercicio y a los de 10 ejercicios anteriores.
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